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再論“不公允出資”的荒謬
  發布時間:2018年06月23日  閱讀:788

日前,我在“明白財稅”公眾號發表了《關于“不公允增資”的荒謬》一文,引起業內很大的支持,群友們紛紛要我展開講一下,為了給群友提供足夠多的政策依據,我再寫一文,以謝鼓勵!

  我準備從以下幾個步驟分析“增資視同股權轉讓納個人所得稅”的荒謬:《個人所得稅法》規定的納稅行為、當事人及納稅義務人、增資行為的法律特征、增資與股權轉讓的區別、視同及財產轉讓所得的視同轉讓行為、實踐中為什么會出現感覺不公允的現象,亂發文件給我國法治建設帶來的嚴重不良后果的問題在下一篇文件中再詳細解說。

  一、從《個人所得稅法》規定的納稅行為

  《個人所得稅法》(下稱稅法)規定了11個個人所得稅稅目,分別為工資、薪金所得、個體工商戶的生產、經營所得、對企事業單位的承包經營、承租經營所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得、經國務院財政部門確定征稅的其他所得?!?/span>稅法》第六條規定工資、薪金所得、個體工商戶的生產、經營所得、對企事業單位的承包經營所得以某一段時間內收入減去費用作為所得繳納個人所得稅,其他8個所得均以每次收入(或收入減費用)作為所得納個人所得稅,其中財產轉讓所得以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額為應納稅所得額?!?/span>個人所得稅法實施條例》(下稱條例)第二十二條規定“財產轉讓所得,按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額,計算納稅?!庇紗絲杉?,《稅法》上的納稅行為均以取得收入作為納稅對象,沒有收入就不存在納稅,收入是界定是否納稅的關鍵,具體到財產轉讓所得,以每一次取得的收入額作為計算個人所得稅的納稅依據,收入是確定財產轉讓所得的依據,也是前提。股權轉讓所得是一種財產轉讓,股權轉讓所得按財產轉讓所得納稅,以取得收入額減去取得時的原值作為計稅依據。從民法上講,行為分法律行為和事實行為,能夠產生股權轉讓民事效果的行為只法律行為,即只能通過合同、捐贈等有意思表示的行為實現。

  二、《稅法》規定的當事人及納稅義務人

  《稅法》第一條“在中國境內有住所,或者無住所而在境內居住滿一年的個人,從中國境內和境外取得的所得,依照本法規定繳納個人所得稅。在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人,從中國境內取得的所得,依照本法規定繳納個人所得稅?!貝印?/span>稅法》上看,個人所得稅的納稅義務人是取得收入的個人,即在民事法律關系中,處于取得收入的一方,它是這次民事法律行為的參與方,是直接的民事主體,是合同的當事人。

  三、增資的法律特怔和增資中的當事人

  增資是一種商事法律行為,由《公司法》等商法約束,是資合商事主體的出資人為了提高商事主體權利能力對其注入權利能力的一種行為,是指企業為擴大經營規模、拓寬業務、提高公司的資信程度而依法增加注冊資本金的行為,上市公司為業務需求經?;嵐燉碓鱟剩ㄓ諧ヅ涔桑┗蜃時竟略鱟剩ㄎ蕹ヅ涔桑?。企業規模和實力的大小最直觀的表現就是企業注冊資本的大小。一個注冊資本100萬的公司和一個1000萬的公司給外界印象是兩種截然不同的企業。企業的注冊資本在企業的發展過程中具有重要的作用,企業的注冊資本金較小,很可能會失去一些很好的合作和發展機會。提高公司經營實力最直接、最有效、最經常的辦法就是增資。增資法律行為是增資股東與被投資公司之間進行資金投入、制發權證等的法律行為,在整個行為中,增資事務的當事人是增資股東與被投資公司,出資的資金由新股東投入,被投資單位收取后向新股東制發《股權出資證明書》(股份有限公司發股票)。根據《公司法》規定,增資是增加注冊資本的事項,有限責任公司必須經代表三分之二以上表決權的股東通過,這時其他未增資的股東僅作為公司意思機關即股東會的組成人員參與表決。股東會決議是一次公司內部對某個事項的審批,股東會不需要全部股東參加即可召開,在股東會上不需要所有股東均同意即可形成決議,股東會決議不是一個民事法律行為,它是一個公司內部議事程序,參加股東會的股東也不是進行一次民事法律行為,是代表股東進行的一次決策表決。實踐中,在增資時,沒有增資的股東不是增資行為的當事人,如果因增資利益分配、股權爭議、股權權利爭議等發生訴訟,被投資單位與股東之間是民事訴訟中的適格訴訟主體,其他股東僅是有利益有關的第三人。

  四、增資與股權轉讓的聯系與區別

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  增資與股權轉讓都是公司股權重組形式,增資是在原有公司注冊資本或實收資本基礎上增加出資,使資本增加,股權轉讓是不改變原有資本的情況下,股東轉讓股權的行為。兩者都可能使新的股東加入,都可能會改變股權結構。

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  1、增資與股權轉讓的當事人不同

  增資是股東與被投資單位之間的投資關系,是創設股權的行為,新加入的股東根據經變更的《公司章程》的規定,向被投資單位按時、足額出資,享有權利、承擔義務,增資時及增資后股東對于公司的權利(比如分紅權、知情權等)只能向公司主張,增資時不同意吸納新股東的原股東只能根據《股權會決議》、《公司章程》規定(注意:公司成立時的《公司章程》由全體股東通過,增資時修改的《公司章程》由股東會持有表決權三分之二以上的股東通過)承受后果。由此可見原股東并不是該增資法律行為的當事人,其是增資事項參與決策的公司內部機關的成員,因此,因增資修改的《公司章程》由法人代表簽即可。股權轉讓是對原有財產權利改變所有人的行為,股權轉讓是原股東向他人轉讓股權的行為,轉讓的當事人是新舊股東,轉讓的標的是對某公司的股權。

  2、兩種行為的決定權不同

  增資需要股東會決議持有表決權三分之二以上的股東通過,股東會是公司的內部意思機關,是法人(法律擬制的人)的思想和靈魂所在,股東會賦予公司思想和靈魂,董事會按照意圖去完成使命,有效的股東會決議即使不同意的股東也應按決議的內容承受結果。而股權轉讓則需要轉讓方雙方同意,而且有效的轉讓民事法律行為需要“意思表示真實”,任何一方不同意轉讓都無法實現轉讓。股權轉讓需要制作《股權轉讓協議》并按照《公司法》的規定履行,而增資只需要召開股東會通過決議、修改《公司章程》,并按照《章程》及時足額出資。

  3、受益人不同,且對被投資單位注冊資本的變化不同

  增資后被投資單位的民事行為能力、抵御風險的能力會得到增強,注冊資本會增加,直接受益人是被投資單位(受益人有可能有債權人),原股東對被投資單位的凈資產所享有的權利只有等到分紅和處置時才能體現。股權轉讓是新舊股東之間轉讓股權,舊股東將股東變現,直接受益人是舊股東。股權轉讓對公司沒有法律上的影響,注冊資本、資產負債不發生任何變化,有的只是公司的股東名稱換成了新人。

  4、股權轉讓是一種交易,而增資不是交易

  股權轉讓是雙方當事人以某公司股權轉讓達成的交易合意,是民事行為,有明確的合同當事人,有明確的交易標的,有明確的交易數量和以貨幣計量的具體交易對價,有明確的交易期限,應當簽訂合同,所有交易內容均可以《合同法》進行規范和約束。而增資是商事行為,是股東對被投資單位進行投資的行為,一旦出資不允許撤資,只能根據《公司章程》規定的營業期限將公司解散,沒有《合同法》所規定的明確的當事人,沒有明確的對價,不需要簽訂投資合同,股東與被投資單位之間的爭議不能由《合同法》的規范解決,股東之間即使有約定也是針對第三方即被投資單位的,整個投資無法用“交易”的概念解釋!

  綜上所述,股權轉讓與增資有本質不同,表面上看似一樣,實質上是由民法、商法約束的兩種不同類型的行為。

  五、視同及股權轉讓所得的視同轉讓行為

  視同銷售是稅法的概念,在增值稅、土地增值稅、所得稅上都有視同銷售的規定?!?/span>增值稅暫行條例實施細則》第四條規定了八種類型的視同銷售,分別為將貨物代銷、銷售代銷貨物、跨市縣總分公司之間移轉貨物用于銷售、貨物用于非應稅項目、將貨物消費、投資、分配、無償捐贈,綜合上述八種情形,主要的特點是產品發生增值稅上的轉移但沒有取得增值稅認為的對價,這種情況為了保持增值稅鏈條的完整、防止稅收的流失,視同發生銷售行為而征收稅金?!?/span>營業稅改增值稅試點實施辦法》第十四條規定了兩種視同銷售的情形,即無償提供服務、無償轉讓不動產和土地使用權,主要特怔是也是發生增值稅上的轉移但沒有取得增值稅認為的對價?!?/span>國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)第三條第(一)項規定“房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等,發生所有權轉移時應視同銷售房地產”即,土地增值稅也將無償移送非貨性資產作為視同銷售?!?/span>國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)“二、企業將資產移送他人的下列情形,因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產,應按規定視同銷售確定收入?!憊娑肆智樾蔚氖油鄣那樾?,主要特怔是企業將資產對外移送沒有取得對價而改變所有權屬用途的情形應當視同銷售。上述幾種視同銷售特怔基本相同,基本上是非貨幣資產發生了轉讓,但是無償轉讓?!?/span>股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2014年第67號)第三條規定“本辦法所稱股權轉讓是指個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為,包括以下情形:……(五)以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易;(六)以股權抵償債務;(七)其他股權轉移行為?!逼淥扇ㄗ菩形從Φ卑ň柙?、分配等,這三種情形即為股權轉讓所得的視同銷售情形,這三種情形與增值稅、土地增值稅、所得稅視同銷售情形基本類似,即“無償”將非貨幣資產轉移,在整個轉移過程中,既強調了資產轉移過程,又強調了無償的交易結果。

  再看增資這一商事行為,股東以貨幣向被投資單位投資,資金在新的股東與被投資單位之間流轉,股東之間并沒有資產轉移的民事行為或事實行為,更談不上無償,何況,國家稅務總局公告中涵蓋了股權轉讓與視同轉讓的情形,將增資納入視同就有點不可思議了。

  六、實踐中為什么會出現感覺不公允增資有利益轉移的現象

  筆者在《關于“不公允增資”的荒謬》一文中已經分析了“感覺不公允”的原因,為了讓群友充分了解,我重新作一些分析。

  舉例說明:某房地產公司(簡稱甲公司)增資前凈資產賬面價值2000萬元,公允價值20000萬元,某全國著名房企(簡稱乙公司)戰略投資進入,出資2100萬元,占51%,但同意并入乙公司集團,享有集團品牌,并且并入該集團管理模式進行管理,產品銷售由集團營銷公司組建銷售團隊,開發資金由集團提供保證擔保向銀行貸款。乙公司注入股權后,產品售價提高3000元/平方米,并且銷售速度大大提高,在不到五個月的時間內甲公司的開發產品全部銷售一空,公司風險全面下降,企業價值大幅度提高。

  在該案例中,我們不做過深了解就會得到這樣一個基本結論:在增資這一刻乙方用2100萬元就享有了11000萬元的凈資產,這“肯定”是凈資產進行了轉移或轉嫁。但是我們要做更深層次的分析,略微一想便會提出如下疑問:一是甲乙雙方其實不存在關聯關系,也沒有利益轉嫁的可能,有什么可能會轉嫁?二是為什么用收稅的思維會認為轉移了利益,但原股東費了很大的功夫取得合作,而且覺得合作成功了?

  一是“屁股決定腦袋”,兩種角度兩種思維,不同的站位會產生不同的認識!稅官考慮稅自然沒有問題,但站在企業角度,可能更多考慮的是風險、收益、戰略等等。絕大部分人對價值的認識僅限于有形資產方面,對管理技術、品牌等無形的價值還沒有深刻的認識。從上例來看,甲公司在選擇與乙公司合作時,充分考慮了乙公司的管理水平、融資水平、品牌優勢等,能夠預見到如果能夠與乙公司合作,必然會使產品迅速去化,能夠大大降低風險,因此,甲公司的選擇是站在企業要繼續經營的角度上,稅官的角度是站在企業股權轉讓的角度。二是絕大錚數人的看法較為簡單,公允價值20000萬元的蛋糕,進來一個股東就會將蛋糕分走一部分,原股東的份額會減少,但沒有考慮到新進來的股東會帶來很多資源,會將整體蛋糕做得更大,原股東收益會更大。三是,有些無法準確計量但確實能夠帶來收益的因素無法計入會計報表,新股東進入時,帶來的無形價值因無法準確計量,未在會計報表體現,因此我們無法直觀地看到這些因素的影響,等等。總之,經營者自有其自己的邏輯,需要他人站在經營者的角度去考慮問題,片面理解只能將問題簡單化。

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